Учет расходов будущих периодов в конфигурации «Бухгалтерия 8 для Казахстана»

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учет расходов будущих периодов в конфигурации «Бухгалтерия 8 для Казахстана»». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

Классификация расходов будущих периодов по МСФО

 Оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г., 
 счет 97 "Расходы будущих периодов", руб. 

 Классификация 
 по МСФО 

Вид расходов

 Сальдо 
 на 01.01.2009

 Обороты 
 за период 

 Сальдо 
 на 31.12.2009

 Дебет 

Кредит

 Дебет

 Кредит

 Дебет 

Кредит

Отпускные 

 20 000

 - 

10 000

 15 000

 15 000

 - 

Затраты 
на оплату труда

Страхование 
автомобиля 
Nissan 

 - 

 - 

 5 000

 4 000

 1 000

 - 

Авансы выданные

Страхование 
автомобиля 
Toyota 

 - 

 - 

 3 000

 2 000

 1 000

 - 

Авансы выданные

Добровольное
страхование 
работников 

 80 000

 - 

 - 

 80 000

 - 

 - 

Авансы выданные

Лицензия 

 - 

 - 

30 000

 15 000

 15 000

 - 

НМА, 
первоначальная 
стоимость 

Итого 

100 000

 - 

48 000

116 000

 32 000

 - 

Используя данные табл. 2, получаем некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету 97, но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и будут рассчитываться основные корректировки.

ПРИНЦИП СООТВЕТСТВИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

---

Часто достаточно сложно определить привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа), отнесение затрат целиком на период. В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам – как расходы; если не приводят ни к каким выгодам – как убытки.

Поясним это более подробно:

1. Расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках только после признания дохода — выручки от продажи этой продукции.

2. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Таким образом, если активы будут приносить доходы в течение нескольких периодов, то и затраты, осуществленные при их приобретении или создании будут признаваться расходами в отчете о прибылях и убытках в течение нескольких периодов. Например, затраты на подготовку и освоение нового производства, направления деятельности организации капитализируются временно на счете «Расходы будущих периодов». С началом поступления систематических доходов от этого нового направления капитализированные и признаваемые в качестве активов затраты начинают постепенно признаваться расходами в отчетах о прибылях и убытках, списываясь на себестоимость проданной новой продукции.

3. Статья признается как расход отчетного периода, если соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или если будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения актива в бухгалтерском балансе.

Так, например, если в какой-то момент становится очевидным, что вложения в новое направление себя не оправдывают и не оправдают никогда, то есть затраты не принесут доходов вообще, то расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно в данном отчетном периоде (дебет счета «Прибыли и убытки» кредит счета «Расходы будущих периодов»).

В расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы.

В силу наличия различных правил расчета прибыли для целей налогообложения и для целей составления финансовой отчетности эти две цифры могут существенно различаться. Примерами таких разниц могут служит:

• Отражение продажи для целей учета по методу начисления, а для целей налогообложения — по методу оплаты;
• Для целей учета расходы по гарантийному обслуживанию отражаются в момент продажи, и возникает оценочное обязательство по гарантиям, а для целей налогообложения они принимаются в расчет, только если реально понесены;
• Для целей учета и целей налогообложения используются различные методы начисления износа по основным средствам и соответственно различные суммы относятся на расходы и т.д.

В отчет о прибылях и убытках будут включаться расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского чета, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того признаются ли они в целях налогообложения или нет.

Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества, например, в случае возникновения обязательства по гарантии на товар.

Дисконтирование в МСФО

Применения дисконтирования требует целый ряд международных стандартов финансовой отчетности.

• Согласно МСФО (IAS) 18 «Выручка» нужно применить дисконтирование, если оплата товаров происходит значительно позже их поставки, то есть, по сути, это товарный кредит. Необходимо будет исключить из выручки финансовые расходы при признании и признавать их в течение периода рассрочки (аналогично в IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами»).
• МСФО (IAS) 17 «Аренда» устанавливает, что активы, полученные в лизинг, принимаются к учету по наименьшей из двух величин: дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей или справедливой стоимости полученного имущества.
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует при наличии признаков обесценения проводить тест на обесценение. Определяется возмещаемая стоимость актива, которая рассчитывается как наибольшая величина из справедливой стоимости и ценности использования актива. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, связанных с этим активом, чаще всего дисконтированных по ставке средневзвешенной стоимости капитала.
• МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» гласит, что в случае создания долгосрочных резервов сумма обязательств должна быть продисконтирована.

Пример 1

Приобретена скважина за 20 000 тыс. руб. Срок службы аналогичной скважины — 20 лет. Согласно законодательству при выводе скважины из эксплуатации необходимо провести восстановительные работы (рекультивацию земель). Оценочная стоимость этих работ составит 3000 тыс. руб. Эффективная ставка — 9 %.

Согласно стандарту МСФО (IAS) 16 стоимость работ на ликвидацию должна быть включена в стоимость основного средства. В данном случае оценочное обязательство должно быть приведено к текущей стоимости:

3 000 000 / (1 + 0,09)20 = 535 293 руб.

Таким образом, будет сформирована первоначальная стоимость основного средства 20 535 293 руб. и резерв. Сумма 535 293 руб. является дисконтом. Каждый отчетный период оценочное обязательство будет увеличиваться на сумму признаваемых финансовых расходов, рассчитанных с использованием эффективной ставки.

• Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», если оплата актива осуществляется с отсрочкой платежа, требуется исключить финансовые расходы из стоимости актива при его признании и признавать расходы в течение периода рассрочки.

Пример 2

Приобретены запасы по договору на сумму 15 000 руб. с отсрочкой платежа на 12 месяцев. Рыночная процентная ставка составляет 8 %. При отражении в учете запасы и обязательство признаются в сумме дисконтированного будущего потока: 15 000 / (1 + 0,08)¹ = 13 888 руб.

Сумма 1112 руб. — плата за отсрочку, которая в течение года будет признана в составе финансовых расходов и уменьшит стоимость запасов.

• Применять дисконтирование требует и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Учет и оценка финансовых инструментов в соответствии с этим стандартом производится до 31 декабря 2017 года. С 1 января 2018 года будет действовать новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», досрочное применение которого разрешается.

Какая отчётность считается первой отчётностью по МСФО?

Первая финансовая отчетность по международным стандартам для организации — это первая годовая отчетность, в которой принимаются стандарты МСФО путем прямо выраженного и безоговорочного заявления организации о соответствии требованиям МСФО, сделанного в этой финансовой отчетности.

Отчётность можно считать первой, выполненной по МСФО, если соблюдено 5 условий.

1. За последний предшествующий период компания представляла финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями, но они во всех отношениях не соответствовали МСФО.
2. Компания представляла финансовую отчетность за последний предшествующий период в соответствии со стандартами МСФО, однако не включила прямо выраженное и безоговорочное заявления о ее соответствии международным стандартам (либо это было заявление о соответствии лишь некоторым МСФО).
3. Компания готовила отчетность в соответствии с МСФО только для внутреннего пользования и не представляла ее внешним пользователям.
4. Отчетность в соответствии с МСФО готовилась для целей консолидации, без подготовки полного комплекта финансовой отчетности, соответствующего МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
5. Компания не представляла финансовую отчетность за предшествующие периоды.

Ряд действий необходимо произвести и в отношении статей начального баланса:

• признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО;
• не признавать статьи баланса как активы или обязательства, если МСФО этого не допускают;
• переклассифицировать статьи, которые были признаны в соответствии с применявшимися прежде национальными правилами учета как обязательства, активы или компоненты капитала, относящиеся к одному типу. Но которые в соответствии с МСФО относятся к другому типу активов, обязательств или компонентов капитала;
• применить МСФО для оценки всех признанных активов и обязательств.

Последующая оценка ОС

Корректировки по статье «Основные средства» могут быть также обусловлены различием в последующей оценке объектов ОС по международным и российским правилам.

В соответствии с пунктом 31 МСФО (IAS) 16 компания может после первоначального признания объекта основных средств выбрать метод отражения его в финансовой отчетности по переоцененной стоимости. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не возникало существенных отклонений между балансовой и справедливой стоимостью таких объектов по состоянию на конец отчетного периода.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, компания также может проводить переоценку объектов основных средств. Чтобы не возникало существенных отличий между балансовой и восстановительной стоимостью объектов ОС, проводить переоценку нужно регулярно, но не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода).

На практике при подготовке российской бухгалтерской отчетности компании редко пользуются правом проведения переоценки ОС (например, зданий и сооружений) по причине того, что это приведет к возникновению разниц с налоговым учетом и росту расходов на уплату налога на имущество.

Для целей подготовки МСФО-отчетности компании часто пользуются своим правом переоценки, так как она увеличивает привлекательность финансового положения компании в глазах инвесторов и дает более адекватную информацию о справедливой стоимости имущества компании.

Классификация расходов будущих периодов по МСФО

Используя данные табл. 2, получаем некий аналог оборотно-сальдовой ведомости по счету 97, но уже со статьями баланса и отчета о прибылях и убытках, на основании которого и будут рассчитываться основные корректировки.

Задача МСФО — дать возможность сравнивать финансовые показатели компаний разных стран. Но в мире множество стран со своими особенностями налоговой политики, и нельзя ожидать, что все системы финансового и бухгалтерского учета могут стать совершенно одинаковыми. Из-за этого МСФО — именно система принципов сопоставимого учета, а не жесткий единый регламент ведения финансовых документов.

В силу этого основа МСФО — приоритет экономического смысла над строгой формальностью при ведении финансового учета.

Как пример и следствие главенства смысла нужно назвать такие важные принципы МСФО, как:

• допущение о непрерывности;
• принцип начисления.

Бизнес: • Банки • Богатство и благосостояние • Коррупция • (Преступность) • Маркетинг • Менеджмент • Инвестиции • Ценные бумаги: • Управление • Открытые акционерные общества • Проекты • Документы • Ценные бумаги — контроль • Ценные бумаги — оценки • Облигации • Долги • Валюта • Недвижимость • (Аренда) • Профессии • Работа • Торговля • Услуги • Финансы • Страхование • Бюджет • Финансовые услуги • Кредиты • Компании • Государственные предприятия • Экономика • Макроэкономика • Микроэкономика • Налоги • Аудит
Промышленность: • Металлургия • Нефть • Сельское хозяйство • Энергетика
Строительство • Архитектура • Интерьер • Полы и перекрытия • Процесс строительства • Строительные материалы • Теплоизоляция • Экстерьер • Организация и управление производством

Объект учета: горные работы

В прежние годы на счете 97 учитывали затраты на горно-подготовительные работы. Однако на этапе освоения природных ресурсов, в период поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых, классифицировать такие затраты проблематично. Ведь компания может прийти к выводу о нецелесообразности коммерческой добычи на предоставленном ей участке недр. Тогда ее затраты не обеспечат приток денежных средств. Но с 2012 года недропользователи уже не имеют затруднений с формированием учетной политики. В соответствии с ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (утвержден приказом Минфина России от 6 октября 2011 г. № 125н) они отражают на балансе поисковые активы особого вида: нематериальные и материальные.

Расходы будущих периодов улучшают показатели отчетности. Но иногда их начисляют в целях вуалирования снижения чистых активов, ведь падение этого показателя грозит компании ликвидацией (п. 4 ст. 30 № 14-ФЗ и п. 6 ст. 35 № 208-ФЗ).

Расходы будущих периодов в отчетности

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. строку «Расходы будущих периодов» убрали из вновь утвержденной формы бухгалтерского баланса, поскольку эти новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять непосредственно с отчетности за I квартал 2011 г. (Письма ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6116, Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

Возникает вопрос: надо ли отражать в новой форме бухгалтерского баланса расходы будущих периодов? Не стоит забывать, что ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» все еще действует и среди статей, числовые показатели которых должны входить в баланс организации, указаны расходы будущих периодов. Это еще раз подтверждает, что законодательство по-прежнему допускает, что в составе запасов организации кроме сырья, остатков незавершенного производства и готовой продукции могут числиться затраты, произведенные организацией в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Только теперь в бухгалтерском балансе по статье «Расходы будущих периодов» должны отражаться те активы, которые в соответствующих нормативных актах поименованы именно как расходы будущих периодов.

В настоящее время действует три таких нормативных акта:

• ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»: «расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов…» (п. 16), «при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору: понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам)…» (п. 21). В целях налогового учета для производств с длительным циклом, если организация выберет один и тот же принцип распределения дохода, то порядок бухгалтерского и налогового учета будет совпадать;
• ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: «нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре… Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности… производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора» (п. 39). При этом если срок договора не может быть определен, то он заключается сроком на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Налоговый учет будет совпадать с бухгалтерским, поскольку согласно п. 1 ст. 262 НК РФ производимый по сделке расход подлежит распределению исходя из условий договора;
• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н: «Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам… зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов» (п. 94). В нормативном акте перечисляются виды производств, но в свете новых изменений подходить к этой норме лучше с позиции отнесения расходов на конкретный объект актива для включения их в стоимость объекта учета, в противном случае для расхода лучше подобрать другое «место» в отчетности.

Как распознать расходы будущих периодов

Главная задача при учете расходов будущих периодов — это разграничить понесенные организацией затраты на расходы и на активы, а затем выделить отдельный самостоятельный объект — расходы будущих периодов.

Определяющие факторы для признания актива — это его подконтрольность организации и возможность получения от него экономических выгод, то есть притока денежных средств. А экономические выгоды актив принесет, когда он может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

• обменен на другой актив;

• использован для погашения обязательства;

• распределен между собственниками организации.

Это определение позволяет отнести те или иные затраты к расходам будущих периодов в качестве актива.

Сводные данные по классификации расходов будущих периодов, руб.

Основываясь на указанных данных, будут сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2009 г.

Доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям

На счетах 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям» и 61401 «Расходы будущих периодов по кредитным операциям» отражаются проценты, полученные (уплаченные) в счет будущих периодов.

Пример 1 . В соответствии с условиями кредитного договора заемщик до 31.12.2011 должен был уплатить проценты в размере 150 тыс. руб., фактически же в декабре от него поступил платеж в уплату процентов в размере 200 тыс. руб. Поскольку требования банка по начисленным процентам полностью к этой дате погашены, а сроки следующих платежей по процентам и основному долгу еще не наступили, то по состоянию на 31.12.2011 «лишние» 50 тыс. руб. будут учтены на счете 61301.

С точки зрения МСФО, разбивать имеющиеся требования по кредиту на требования по основному долгу и по процентам не совсем корректно — ведь кредит должен оцениваться по единой амортизированной стоимости. Следовательно, любой платеж, будь то платеж в погашение начисленных процентов или части основного долга по кредиту, должен рассматриваться как погашение именно амортизированной стоимости кредита. А значит, проценты, полученные от клиентов в счет будущих периодов, должны непосредственно уменьшать амортизированную стоимость кредита, а не отражаться в отчете о финансовом положении в виде обязательств.

Пример 2 . Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 10 000 тыс. руб. сроком на два года с условием уплаты процентов в размере 15% годовых в конце каждого года и погашения суммы кредита в конце срока договора. По состоянию на 31.12.2011 банк отразил доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора в размере 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 10 000 000 + 10 000 000 x 15% — 100 000 = 11 400 000 руб. (погашение основного долга плюс годовой процентный платеж за вычетом процентов, полученных авансом), ее амортизированная стоимость по состоянию на 31.12.2011, определенная исходя из первоначальной внутренней эффективной процентной ставки, будет равна: 11 400 000 / (1 + 15%) = 9 913 000 руб.

До движения денег остался один год.

Согласно же графику сумма к уплате в декабре 2012 г. составила бы 11 500 тыс. руб., а ее амортизированная стоимость на 31.12.2011 была бы равна 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье «Кредиты клиентам».

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 913 000 — 10 000 000 = -87 000 руб. Необходимые корректировки при составлении отчетности по МСФО:

Дт «Доходы будущих периодов»

Кт «Кредиты клиентам» — на сумму 87 тыс. руб.;

Дт «Доходы будущих периодов»

Кт «Процентные доходы по кредитам» — на сумму 13 тыс. руб.

В данном случае, кроме корректировки стоимости кредитов, происходит еще и корректировка процентных доходов, связанная с тем, что фактическая доходность по кредиту оказалась выше внутренней эффективной процентной ставки, так как 100 тыс. руб. в уплату процентов получены раньше срока на один год.

Однако чаще всего доходы будущих периодов по кредитным операциям возникают по кредитам физических лиц, по которым предусмотрено ежемесячное, а не ежегодное погашение процентов. Проценты, полученные в счет будущих периодов, приходятся на относительно небольшой срок — менее одного месяца (до даты следующего платежа). Поэтому фактическая доходность по кредиту незначительно отличается от внутренней эффективной процентной ставки, и корректировка процентных доходов не потребуется.

Пример 3 . Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 20 млн руб. сроком на два года с условием равномерного погашения основного долга и начисленных процентов исходя из ставки 15% в конце каждого месяца. По состоянию на 31.12.2011 остаток основного долга составляет 10 млн руб., доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора составили 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 20 000 000 / 24 000 + 10 000 000 x 15% x 31 000 / 366 000 — 100 000 = 833 000 + 127 000 — 100 000 = 860 000 руб. (ежемесячный платеж в погашение суммы долга плюс процентный платеж за один месяц за вычетом процентов, полученных авансом). Амортизированную стоимость данного платежа на 31.12.2011 упрощенно можно посчитать следующим образом: 860 000 / (1 + 1,25% ) = 850 000 руб., а амортизированная стоимость всего кредита на 31.12.2011 составит 9901 тыс. руб.

1,25% — процентная ставка по кредиту в пересчете на один месяц. Такую ставку можно рассчитать путем деления годовой ставки 15% на число месяцев (12).

Согласно же графику сумма к уплате в январе 2012 г. составила бы 960 тыс. руб., амортизированная стоимость данного платежа на 31.12.2011 составила бы 949 тыс. руб., а амортизированная стоимость всего кредита — 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье «Кредиты клиентам».

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 850 000 — 949 000 = -99 000 руб. (или 9 901 000 — 10 000 000 = -99 000).

Как видим, величина отклонения амортизированной стоимости от балансовой несущественно отличается от величины процентных доходов, полученных в счет будущих периодов. Кроме того, в соответствии с общепризнанной практикой допускается не дисконтировать требования сроком уплаты менее одного месяца. В таком случае в примере 2 разница между амортизированной стоимостью кредита и его балансовой величиной будет абсолютно равна величине процентных доходов, полученных авансом.

Отсюда можно заключить, что для кредитов, по которым предусмотрена уплата процентов чаще, чем один раз в год, при составлении МСФО-отчетности не потребуется корректировка процентных доходов в отношении процентов, полученных авансом в счет будущих периодов. Тем не менее для отражения погашения части амортизированной стоимости кредита в отношении таких процентов будет необходима корректировка на всю их величину (в примере 2 — 100 тыс. руб.) в корреспонденции:

Дт «Доходы будущих периодов»

Кт «Кредиты клиентам».

Итак, при составлении отчетности по МСФО доходы будущих периодов по кредитным операциям (счет 61301) учитываются следующим образом:

• по кредитам, предусматривающим уплату процентов чаще одного раза в год, учитываются в уменьшение статьи «Кредиты клиентам»;
• по кредитам, предусматривающим уплату процентов один раз в год или реже, в уменьшение статьи «Кредиты клиентам» относится лишь часть полученных авансом процентов, определенная в ходе расчета амортизированной стоимости фактических будущих платежей, оставшаяся же часть относится в процентные доходы.

Для расходов будущих периодов по кредитным операциям, которые представляют собой уплаченные проценты в счет будущих периодов, учет в целях МСФО будет зеркальным — остаток по счету 61401 будет учитываться в уменьшение привлеченных средств, за исключением той части, которую надлежит отнести в процентные расходы.

Капитальные затраты на арендованные основные средства

Наконец, рассмотрим еще один вид расходов будущих периодов — это произведенные банком капитальные затраты на арендованные основные средства, которые не могут быть признаны собственностью арендатора. Как правило, в эту категорию попадают неотделимые улучшения в арендованном имуществе, произведенные банком как арендатором, стоимость которых впоследствии не возмещается арендодателем.

Напомним, что российские правила бухгалтерского учета предписывают вести учет капитальных вложений в арендованные основные средства в порядке, предусмотренном для учета основных средств, лишь в том случае, когда в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если же такие капитальные вложения собственностью арендатора не могут быть признаны, то их стоимость относится на расходы или учитывается на счете по учету расходов будущих периодов и затем равномерно списывается на текущие расходы в течение срока договора аренды.

Но в соответствии с международными стандартами ключевым условием для признания актива является не право собственности, а контроль над ним. Безусловно, банк как арендатор в течение срока аренды обладает контролем над произведенными им улучшениями арендованного имущества независимо от того, отделимы они от объекта аренды или нет и будет ли их стоимость в будущем возмещена арендодателем. Произведенные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отвечают и другим критериям признания в отчетности по МСФО в качестве основных средств, а именно они предназначены для использования в процессе производства (поставки товаров, предоставления услуг) или в административных целях, а также предполагается их использование в течение более чем одного отчетного периода.

Что же касается срока амортизации такого основного средства, как капитальные вложения в арендованное имущество, то он также может отличаться от срока списания указанных вложений со счета 61403 в российском учете. Если в российском учете основным параметром для установления этого срока является срок действующего договора аренды, в МСФО под сроком полезного использования понимается период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет в наличии для использования предприятием.

Дело в том, что зачастую договоры аренды заключаются на достаточно короткий срок, в том числе не превышающий одного года, а затем неоднократно продляются или перезаключаются заново. В таком случае, если Банк предполагает в будущем продлить или перезаключить договор аренды, срок полезного использования следует установить равным тому сроку, в течение которого Банк намерен и имеет разумную уверенность занимать арендованное помещение, при условии, что такой срок не превышает срока полезного использования самого арендованного объекта.

Пример 6 . Банк заключил договор аренды помещения сроком на 11 месяцев для размещения в нем дополнительного офиса и с согласия арендодателя произвел капитальные вложения в арендованное имущество, которые учел в бухгалтерском учете на счете 61403. Банк предполагает, что договор аренды будет неоднократно продлеваться и дополнительный офис будет функционировать не менее пяти лет. При этом срок полезной службы аналогичных капитальных вложений, произведенных банком в собственные помещения, составляет 8 лет.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО указанные капитальные вложения в арендованное помещение переклассифицируются в основные средства, а срок полезного использования для них устанавливается в размере пяти лет (минимальный период от срока их службы и срока предполагаемой аренды). Корректировки отчетности по МСФО в данном случае будут составлены по тому же алгоритму, что и корректировки, рассмотренные в примере 5, с тем исключением, что в данном случае происходит переклассификация в статью «Основные средства», а не в статью «Нематериальные активы».

Итак, мы рассмотрели отражение сумм, учтенных на счетах доходов и расходов будущих периодов, по международным стандартам финансовой отчетности. Можно с полной уверенностью сказать, что отсутствие в составе МСФО специального стандарта по оценке и признанию доходов и расходов будущих периодов совсем не случайно. Несмотря на то что в российском учете все отраженные на данных счетах суммы представляют собой отдельный класс операций, в МСФО-отчетности они могут отражаться весьма отличными друг от друга способами.

Так, доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям в общем случае учитываются в уменьшение амортизированной стоимости привлеченных или размещенных средств, а доходы и часть расходов будущих периодов по прочим операциям отражаются в отчетности МСФО как полученные и выданные авансы соответственно. При этом иногда компании предпочитают разделить в отчетности по МСФО обычные авансы и те, что отражены в бухгалтерском учете как доходы и расходы будущих периодов, вводя для отражения последних такие понятия, как «Отложенная выручка» (deferred revenue) и «Отложенные (или предоплаченные) расходы» (deferred costs). Кроме того, некоторые активы, включенные в состав расходов будущих периодов, для целей МСФО подлежат переклассификации в категории «основные средства», «нематериальные активы» или вовсе списанию на расходы. А значит, на каждую отчетную дату Банку понадобится детальный анализ сумм, отраженных на счетах доходов и расходов будущих периодов, для того чтобы классифицировать и отразить их в отчетности по МСФО правильно.

Е.П.Миркина

Заместитель руководителя

департ��мент банковского аудита

ООО «Листик и Партнеры»

Практически год бухгалтеры ждут от Минфина подробных разъяснений, как применять счет 97 «Расходы будущих периодов» в ситуации, когда упоминание о подобных расходах исключено из «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности». Однако никаких официальных разъяснений от ведомства не поступает. Близится окончание года и подготовка годовой бухгалтерской отчетности, поэтому самое время делиться выводами и наработками с коллегами.

Консультанты онлайн бухгалтерии «Моё дело» обобщили и проанализировали вопросы, возникающие у бухгалтеров по теме, связанной с учетом расходов будущих периодов.

Вопрос: С чем связаны изменения в учете расходов будущих периодов?

Ответ: Связаны со следующими изменениями:

• новой редакцией п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г.), из которого исключено понятие «расходы будущих периодов»;
• исключением из новой формы бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.) прямого упоминания строки «Расходы будущих периодов».

Вывод : Изменения в порядке применения счета 97 связаны с внесением изменений в ряд нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Вопрос: По какой причине внесены изменения в учет расходов будущих периодов и их отражение в бухгалтерской отчетности?

Ответ : Внесены с целью упорядочения бухучета, систематизации отражаемых данных и сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражается в активе баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Однако до 2011 года далеко не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям признания активов. В ряде случаев, организации держали на этом счете расходы, никак не связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов или имевшие настолько косвенную связь с ними, что нарушался принцип бухучета об осмотрительности, то есть готовности к признанию расходов.

Столь вольно использовать активный счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая теперь претерпела изменения: «65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».

Такой порядок приводил к тому, что на счете 97 суммы аккумулировались бессистемно, сгруппировать, классифицировать их было достаточно сложно даже самим бухгалтерам. Это вызывало, например, такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как:

• искусственное завышение суммы актива баланса, а также чистых активов (разницы между стоимостью активов и суммой обязательств) организации;
• возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам будущих периодов (несвоевременность признания расходов);
• нарушение принципа рациональности ведения бухучета, когда, формально следуя ранее действовавшим нормам, организация относила на счет 97 и распределяла в течение нескольких отчетных периодов суммы, не оказывавшие существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Как следствие всего этого следовало искажение сведений о фактическом состоянии дел. Это является грубым нарушением одной из основных задач бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности — формирования полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении организации (ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.).

Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета 97 затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета 97 в целях МСФО требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.

Вывод : Изменения российского законодательства в учете расходов будущих периодов направлены на устранение возможных искажений бухгалтерской отчетности и усовершенствование бухгалтерского учета.

Вопрос: Вправе организация продолжать применять счет 97 «Расходы будущих периодов» после изменений, внесенных в п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»?

Ответ : Вправе применять. Использование счета 97 законодательно не запрещено и не отменено.

Буквальное толкование п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в новой редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г. позволяет сделать вывод о том, что использование данного счета в бухучете не приостанавливается. Данная норма устанавливает общее «отсылочное» правило учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам — учитывать такие расходы нужно в соответствии с документами, регулирующими условия признания, учет и списание тех или иных активов организации.

«65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном ��ля списания стоимости активов данного вида».

Формирование расходов будущих периодов в настоящее время до сих пор предусматривают, в частности, следующие бухгалтерские нормативно-правовые акты:

• План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.);
• ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности);
• ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда);
• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (при формировании бухгалтерского баланса);
• Методические указания (утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г. (при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам)).

Минфин России в сложившейся ситуации не отрицает, что, например, разовые фиксированные платежи по лицензионным договорам являются расходами будущих периодов (письмо № 07-02-06/64 от 26 апреля 2011 г.).

Кроме того, продолжает действовать п. 19 ПБУ 10/99, который также посредством отсылочной нормы, позволяет бухгалтерам обоснованно распределять расходы между несколькими отчетными периодами.

«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:…путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; …».

Вывод : Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно, если для этого есть основания.

Вопрос: Какие условия должны выполняться для признания затрат расходами будущих периодов?

• относятся к нескольким отчетным периодам;
• отвечают условиям признания какого-либо вида активов.

Одно из главных условий признания любого рода актива в бухучете — способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов (п. 7.2 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997), п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Например, при получении прав на использование компьютерной программы по письменному лицензионному договору, которые отражаются в составе расходов будущих периодов согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», возникает нематериальный актив, полученный в пользование на срок определенный договором, или гражданским законодательством.

Спорный момент: перечень расходов будущих периодов является закрытым или открытым (см. ниже вопрос «Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?»).

Вопрос: Как учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов?

Ответ :Учитывать нужно в составе:

• текущих расходов организации (например, расходы на выплату отпускных по предстоящим и переходящим отпускам) — если все условия для признания их таковыми выполнены;
• дебиторской задолженности (например, разовые платежи по договорам страхования) — в случае перечисления авансов;
• активов организации (например, расходы на приобретение основных средств) — в случае возникновения расходов, которые формируют стоимость имущества организации.

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Вопрос: Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?

Ответ : Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.

Мнение первое : начиная с 2011 года, перечень расходов будущих периодов является закрытым. На счет 97 затраты можно относить только в случаях, прямо поименованных в бухгалтерских нормативных документах:

• при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
• при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам (п. 94 Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).

Мнение второе : перечень расходов будущих периодов является открытым. Однако для признания затрат таковыми необходимо, чтобы были выполнены все необходимые условия для этого (принадлежность к нескольким отчетным периодам, соответствие условиям признания какого-либо вида активов).

Например, расходы, связанные с обслуживанием основных средств можно признать расходами будущих периодов, если:

• их суммы превышают лимит стоимости основных средств, установленный организацией для целей бухучета;
• периодичность проведения обслуживания составляет более года, то есть его результаты используются более 12 месяцев).

При данной ситуации выполняются все условия признания подобных расходов основным средством (п. 4 ПБУ 6/01). Однако признать их таковыми нельзя, поскольку они не имеют физической формы, то есть не является инвентарным объектом (п. 6 ПБУ 6/01). При этом все критерии для их включения в состав расходов будущих периодов соблюдены. Аналогичный подход возможно применять для затрат по модернизации нематериальных активов. Такое мнение высказывают в том числе сотрудн��ки Минфина России в неофициальных комментариях.

Оптимальный вариант: принцип осмотрительности учетной политики предполагает, что организация должна быть в большей степени готова признать в учете расходы (п. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем, не нужно забывать, что условие о соответствии длящихся расходов и доходов — как экономическая суть любой хозяйственной операции, содержится и в налоговом учете (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому до внесения соответствующих изменений, например, в ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 организации вправе продолжать использовать счет 97 для отражения активов, обоснованно подпадающих под условия признания их расходами будущих периодов. В противном случае (при полном отказе от распределения соответствующих расходов между нескольким отчетными периодами) это может привести к возникновению огромного количества разниц по ПБУ 18/02, трудозатраты на их отражение в бухучете точно нарушат принцип рациональности его ведения.

Вопрос: По какой строке бухгалтерского баланса отражать расходы будущих периодов?

Ответ : Отражать можно:

• в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе Iбухгалтерского баланса (например, так нужно отражать суммы фиксированных разовых платежей по письменным лицензионным договорам, если срок использования данных прав превышает 12 месяцев);
• в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные активы» — если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе IIбухгалтерского баланса (например, расходы на приобретение материалов, используемых для подготовительных работ в сезонных производствах).

Подтверждение: п. 19, 20 ПБУ 4/99.

При этом организация вправе вводить в бухгалтерский баланс дополнительные строки, иным образом детализировать отражение данной информации в отчетности (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.).

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) единовременный платеж, по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода?

Ответ : Признавать и учитывать на счете 97не нужно.

Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ).

Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс).

Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, в учете необходимо отразить дебиторскую задолженность. Расходы появляются постепенно по мере истечения договора страхования.

В международной практике бухучета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.

Аналогичную точку зрения высказывают многие специалисты бухучета, в том числе такой союз профессиональных бухгалтеров как Комитет по толкованиям.

Вывод : Суммы, уплаченные организацией по договору страхования, не являются расходами будущих периодов организации.

выплату отпускных по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)?

Ответ : Признавать и учитывать на счете 97 не нужно.

С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации отсутствует.

Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации.

Поэтому даже малые, в том числе микропредприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, затраты на оплату отпускных должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Вывод : Суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) такие виды затрат как проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (по облигации организацией-эмитентом), дополнительные расходы по займам (например, расходы на информационные консультационные услуги, расходы на экспертизу договоров)? Учетной политикой организации предусмотрено их равномерное списание на расходы в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Полученные заемные средства не связаны с приобретением (созданием) инвестиционного актива

Ответ : Признавать расходами будущих периодов и учитывать на счете 97 не нужно.

Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:

· относятся к нескольким отчетным периодам;

· отвечают условиям признания какого-либо вида активов (например, основных средств, нематериальных активов).

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

По выбору организации-векселедателя (эмитента облигаций, заемщика) проценты (дисконт), начисленные по выданному ею векселю (выпущенной облигации), или дополнительные расходы по займу отражаются в учете:

• в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
• равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных денежных средств.

Похожие записи:

• Каким будет прожиточный минимум в 2023 году?
• АДМИНИСТРАЦИЯ ЛЕНИНСКОГО РАЙОНА ГОРОДА ЧЕЛЯБИНСКА
• Документы удостоверяющие личность